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RFAI e DLRR com aplicação condicionada face à nova regulamentação
07.10.2015
Opinião e Análise
RFAI e DLRR com aplicação condicionada face à nova regulamentação

1. Enquadramento


O Código Fiscal do Investimento, originalmente aprovado pelo Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de setembro e entretanto alterado e republicado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro (posteriormente retificado pela Declaração de retificação n.º 49/2014, de 1 de dezembro), procura sintetizar um conjunto de apoios de índole fiscal ao investimento produtivo e também à investigação e desenvolvimento.

Com este enquadramento legal, pretende-se contribuir para a promoção da competitividade da economia nacional e para a manutenção de um contexto fiscal favorável ao investimento, à criação de emprego e ao reforço dos capitais próprios das empresas.

Este código estabelece os seguintes regimes de incentivos / benefícios fiscais:

• Regime de benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo;
• Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI);
• Sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II);
• Regime de dedução por lucros retidos e reinvestidos (DLRR).


Os dois primeiros regimes, benefícios fiscais contratuais e RFAI, constituem regimes de auxílio com finalidade regional, aprovados nos termos do Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de junho, designado por Regulamento Geral de Isenção por Categoria (RGIC).

A DLRR aplica-se apenas às micro, pequenas e médias empresas, tal como definido no anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, tendo sido aprovada também nos termos do RGIC.

Através do RFAI instituiu-se um benefício fiscal ao investimento em ativos fixos tangíveis e ativos intangíveis, consubstanciado em deduções à coleta de IRC, isenção de Imposto do Selo e isenção ou redução de IMI e IMT relativamente a imóveis adquiridos ou construídos neste âmbito.

A DLRR opera em sede de IRC, permitindo deduzir à coleta deste imposto até 10% dos lucros levados a reservas e reinvestidos em ativos elegíveis, com o limite de 25% da mesma1.


2. A regulamentação do RFAI e da DLRR agora introduzida


A Portaria n.º 297/2015 de 21 de setembro, procede à regulamentação dos regimes acima referidos, no sentido de assegurar a aplicação integral das regras previstas no Regulamento (UE) n.º 651/2014, de 17 de junho de 2014, que declara certas categorias de auxílio compatíveis com o mercado interno, em aplicação dos artigos 107.º e 108.º do Tratado, publicado no Jornal Oficial da União Europeia n.º L 187, de 26 de junho de 2014 (designado por Regulamento Geral de Isenção por Categoria ou RGIC), ao abrigo do qual foram aprovados e, quando aplicável, das orientações relativas aos auxílios com finalidade regional (OAR) para o período 2014-2020, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 209, de 23 de julho de 2013.

Adicionalmente, esta portaria define ainda os procedimentos especiais de controlo do montante dos auxílios de Estado com finalidade regional referidos no Código Fiscal do Investimento.

2.1 Regulamentação aplicável ao RFAI


Relativamente ao RFAI, esta portaria vem precisar alguns conceitos já expostos no articulado publicado no CFI, apelando sobretudo à terminologia e enquadramento legal europeu, mas também introduzir limitações de aplicação do regime não expectáveis.

No que tange à clarificação de conceitos, começa por esclarecer que para efeitos da determinação do âmbito sectorial estabelecido na Portaria n.º 282/2014, de 30 de dezembro, aplicável ao RFAI por remissão do n.º 1 do artigo 22.º do Código Fiscal do Investimento, aplicam-se as definições relativas a atividades económicas estabelecidas no artigo 2.º do RGIC. Ora este artigo, muito extenso, inclui o elenco e caracterização das diversas atividades excluídas de acesso a benefícios fiscais sumariamente referidas na portaria citada.

Recorde-se que os sectores (CAE-Rev.3) abrangidos por este regime e descritos na portaria referida acima são:

a) Indústrias extrativas - divisões 05 a 09
b) Indústrias transformadoras - divisões 10 a 33;
c) Alojamento - divisão 55;
d) Restauração e similares - divisão 56;
e) Atividades de edição - divisão 58;
f) Atividades cinematográficas, de vídeo e de produção de programas de televisão - grupo 591;
g) Consultoria e programação informática e atividades relacionadas - divisão 62;
h) Atividades de processamento de dados, domiciliação de informação e atividades relacionadas e portais web - grupo 631;
i) Atividades de investigação científica e de desenvolvimento - divisão 72;
j) Atividades com interesse para o turismo - subclasses 77210, 90040, 91041, 91042, 93110, 93210, 93292, 93293 e 96040;
k) Atividades de serviços administrativos e de apoio prestados às empresas - classes 82110 e 82910.


E que em conformidade com as Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020, e com o RGIC, não são elegíveis para este regime os sectores: siderúrgico, do carvão, da construção naval, das fibras sintéticas, da pesca, da aquicultura, da produção agrícola primária, da transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no anexo I do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, da silvicultura, dos transportes e infraestruturas conexas, da produção, distribuição e infraestruturas energéticas.

Seguidamente aborda o conceito de "empresa em dificuldade", a interpretar de acordo com o parágrafo 18 do mesmo artigo 2º do RGIC, que define as circunstâncias em que uma empresa é assim classificada:

a) Perda de mais de metade do capital subscrito (exceto PME existente há menos de 3 anos);
b) Sujeita a um processo de insolvência, ou preencher os critérios para qualquer credor assim proceder contra ela;
c) Ter recebido um auxílio de emergência e ainda não ter reembolsado o empréstimo, ou ter recebido um auxílio à reestruturação e ainda se encontrar sujeita ao respetivo plano de reestruturação;
d) Sendo uma empresa não PME, o rácio dívida contabilística/fundos próprios seja superior a 7,5 e o rácio de cobertura dos juros, calculado com base no EBTIDA, ser inferior a 1, para os últimos dois anos.


Adicionalmente introduzem-se as seguintes limitações:

i) Não podem beneficiar do RFAI os sujeitos passivos sujeitos a uma injunção de recuperação na sequência de uma decisão da Comissão, ainda pendente, que declare um auxílio ilegal e incompatível com o mercado interno;
ii) A contribuição financeira dos sujeitos passivos, a partir dos seus recursos próprios ou mediante financiamento externo que assuma uma forma isenta de qualquer apoio público, deve corresponder, pelo menos, a 25% das aplicações relevantes;
iii) Os benefícios fiscais previstos neste regime apenas são aplicáveis relativamente a investimentos iniciais, nos termos da alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2.º do RGIC, considerando-se como tal os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente.


Estes conceitos são relevantes também no âmbito dos incentivos do programa Portugal 2020, existindo já uma interpretação da sua autoridade de gestão quanto ao seu significado em concreto.

Assim,
A criação de um novo estabelecimento configura a criação de uma nova empresa ou de uma nova unidade económica noutro local ou região. Tem-se por referência a definição "Estabelecimento" usada pelo INE e na IES, em que este corresponde a uma empresa ou parte (fábrica, oficina, loja, entreposto, empreendimento, etc.) situada num local topograficamente identificado. Nesse local ou a partir dele exercem-se atividades económicas para as quais uma ou várias pessoas trabalham, por conta de uma mesma empresa.

O aumento da capacidade de um estabelecimento já existente refere-se ao aumento da capacidade instalada em relação ao ano pré projeto. Nesta tipologia a empresa deve aumentar a sua capacidade produtiva de bens e/ou serviços já produzidos nesse estabelecimento. Para demonstrar esse aumento deverá utilizar-se a variação do Valor Bruto da Produção (VBP) ou outro critério tecnicamente sustentável pela empresa.

A diversificação da produção de um estabelecimento para produtos não produzidos anteriormente no estabelecimento, implica que as aplicações relevantes devem exceder em, pelo menos, 200% o valor líquido contabilístico dos ativos que são reutilizados, tal como registado no exercício fiscal precedente ao início da realização do investimento. Ou seja, o montante elegível deve representar no mínimo o valor correspondente a 3 vezes o valor contabilístico dos ativos reutilizados. Os ativos reutilizados no projeto de diversificação (terrenos, edifícios, máquinas, equipamentos e outros ativos fixos tangíveis e intangíveis) devem ser identificados pela empresa, sendo admitida a utilização de um método pro-rata para o seu apuramento, com base no peso relativo do volume de vendas dos novos produtos ou outro critério desde que tecnicamente sustentável.

A alteração fundamental do processo global de produção de um estabelecimento existente (nesta tipologia não se está na presença de novas produções de bens ou serviços, mas sim de uma alteração fundamental de processo global), exige que o valor das aplicações relevantes deve exceder o montante das amortizações e depreciações dos ativos associados ao processo a modernizar contabilizado nos três exercícios fiscais precedentes ao início do projeto de investimento.

As amortizações e depreciações dos ativos associados ao processo a modernizar, são os que estão registados na contabilidade da empresa correspondentes ao estabelecimento em causa, relacionados com o produto/serviço sobre os quais incide a alteração fundamental do processo de decisão.

Num cenário em que a alteração fundamental de processo possa não abranger a produção de todos os produtos/serviços do estabelecimento, é admitida a utilização de um método pro-rata para o seu apuramento, com base no peso relativo do volume de vendas dos produtos abrangidos no processo de alteração fundamental ou outro critério desde que tecnicamente sustentável.

Por outro lado, são definidas as condições em que são aceites como relevantes os investimentos iniciais em ativos intangíveis (despesas com transferência de tecnologia, nomeadamente aquisição de direitos de patentes, licenças, Know-how ou conhecimentos técnicos não protegidos por patente), a saber:

a) Sejam exclusivamente utilizados no estabelecimento objeto dos benefícios fiscais;
b) Sejam amortizáveis, nos termos das regras contabilísticas em vigor;
c) Sejam adquiridos em condições de mercado a terceiros não relacionados com o adquirente; e
d) Permaneçam associados ao investimento a favor do qual o auxílio é concedido durante pelo menos cinco anos, ou três anos no caso de micro, pequenas e médias empresas.


Estas despesas não podem exceder 50% das aplicações relevantes, no caso de empresas não PME.

O período mínimo de permanência na empresa e na região de três ou cinco anos (consoante a empresa seja PME ou não PME, respetivamente) para os bens objeto de investimento, previsto na alínea c) do n.º 4 do artigo 22.º do Código Fiscal do Investimento, conta-se a partir da data em que se considera concluído o investimento, tal como definido nos pontos anteriores.

Quanto às regras para apuramento dos limites máximos aplicáveis aos auxílios estatais com finalidade regional (previstos no n.º 5 do artigo 23.º do Código Fiscal do Investimento), estão assim definidas:

a) Qualquer investimento inicial iniciado pelo mesmo beneficiário, incluindo qualquer empresa do mesmo grupo, num período de três anos a contar da data de início dos trabalhos de um outro investimento relativamente ao qual tenham sido concedidos benefícios fiscais, ou qualquer outro auxílio de Estado com finalidade regional na mesma região NUTS 3, deve ser considerado parte de um projeto de investimento único;
b) O valor dos benefícios fiscais concedidos em sede de IRC e de IMI deve corresponder ao seu valor atualizado reportado:
i) Ao termo do período de tributação em que sejam realizadas as aplicações relevantes, para efeitos de dedução à coleta de IRC;
ii) Ao termo do ano da aquisição ou construção do imóvel, para efeitos de isenção ou redução de IMI;

c) O valor atualizado dos benefícios fiscais deve ser determinado com base nas taxas de atualização aplicáveis nos vários momentos em que os benefícios fiscais são utilizados, tal como estabelecido na Comunicação da Comissão sobre a revisão do método de fixação das taxas de referência e de atualização publicada no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 14, de 19 de janeiro de 2008.


Nos casos em que a dedução à coleta de IRC não possa ser efetuada integralmente por insuficiência de coleta, o valor atualizado do benefício fiscal previsto deve ser calculado relativamente a cada período de tributação em que, nos termos do n.º 3 do artigo 23.º do CFI, aquela dedução possa ser efetuada. Nos casos em que o valor patrimonial tributário dos imóveis relevantes para obtenção do benefício fiscal em sede de IMI não esteja determinado no momento do reconhecimento da isenção aí prevista, ou venha a sofrer alterações em momento posterior ao desse reconhecimento, o valor atualizado do benefício fiscal deve ser calculado no momento da determinação do valor patrimonial tributário dos imóveis ou da sua alteração, reportado à data correspondente ao termo do ano da aquisição ou construção do imóvel. Quando sejam excedidos os limites máximos de auxílios com finalidade regional, o correspondente excesso é adicionado ao IRC liquidado para efeitos de apuramento do imposto a pagar ou a recuperar.

Relativamente aos procedimentos a que as empresas beneficiárias ficam obrigadas no âmbito deste regime, destaca-se a necessidade de incluir no dossier fiscal a que se refere o artigo 130.º do Código do IRC os seguintes elementos:

a) Descrição do investimento inicial, indicando designadamente os objetivos, áreas de intervenção e os principais investimentos, bem como o respetivo enquadramento numa das tipologias previstas acima (definição de "investimento inicial");
b) Identificação da data e custo de aquisição de todas as aplicações relevantes, bem como listagem das faturas que titulem a respetiva aquisição;
c) Identificação da região ou regiões em que foi realizado o investimento e das respetivas aplicações relevantes;
d) Cálculo dos benefícios fiscais previstos no n.º 1 do artigo 23.º do Código Fiscal do Investimento relativos ao investimento realizado em aplicações relevantes no período de tributação e respetivos valores atualizados de acordo com o disposto anteriormente;
e) Identificação de outros auxílios de Estado concedidos ao mesmo investimento e cálculo do montante dos auxílios, atualizado de acordo com as disposições já referenciadas;
f) Determinação da intensidade dos auxílios concedidos ao mesmo investimento, em percentagem, resultante do quociente entre o montante total dos auxílios de Estado e o montante das aplicações relevantes;
g) Cálculo do limite máximo de auxílio, de acordo com o disposto no artigo 43.º do Código Fiscal do Investimento;
h) Apuramento, quando aplicável, do excesso entre o limite máximo de auxílio e o montante dos auxílios de Estado concedidos ao mesmo investimento, calculado nos termos da alínea e).


Nas situações em que o investimento compreenda aplicações relevantes em mais do que uma região e a estas correspondam, nos termos do artigo 43.º do CFI, limites de auxílio diferenciados, o cálculo do limite máximo do auxílio deve ter em consideração o limite máximo de auxílio aplicável em cada região em que o investimento tenha sido realizado.

Os sujeitos passivos são obrigados a reunir os elementos acima referidos, até à data da entrega da declaração periódica de rendimentos modelo 22 do IRC referente ao ano a que os benefícios fiscais respeitam ou até ao termo do prazo legal para a respetiva entrega, consoante o que ocorra primeiro, devendo proceder à entrega daqueles elementos à Autoridade Tributária e Aduaneira sempre que notificados para o efeito. Esta pode solicitar aos sujeitos passivos elementos e informações adicionais, suscetíveis de comprovar que se encontram respeitados os limites a que se refere o n.º 5 do artigo 23.º do Código Fiscal do Investimento e, quando aplicável, que se encontram preenchidos os requisitos previstos nos parágrafos 69 a 93 das OAR.

2.2 Regulamentação aplicável à DLRR


No que diz respeito à DLRR, esta regulamentação vem também precisar alguns conceitos constantes do articulado publicado no CFI, apelando sobretudo à terminologia e enquadramento legal europeu, e tal como no RFAI também vem introduzir limitações à aplicação do regime, inicialmente não expectáveis.

Assim, em termos de abrangência sectorial, este regime não é aplicável ao reinvestimento de lucros retidos nos setores da pesca, da aquicultura e da produção agrícola primária, tal como definida no parágrafo 9 do artigo 2.º do RGIC.

Não podem ainda beneficiar da DLRR os sujeitos passivos que: a) Estejam sujeitos a uma injunção de recuperação na sequência de uma decisão da Comissão Europeia, ainda pendente, que declare um auxílio ilegal e incompatível com o mercado interno; b) Sejam consideradas empresas em dificuldade nos termos do parágrafo 18 do artigo 2.º do RGIC (conforme definições referidas a propósito do RFAI).

É também definido que caso os investimentos beneficiem de outros auxílios de Estado, o cálculo do limite de 10% para a dedução à coleta de IRC deve ter em consideração o montante total dos auxílios de Estado concedidos ao investimento em questão, proveniente de todas as fontes.

Introduz-se também neste regime a limitação de apenas serem elegíveis as aplicações relevantes em ativos fixos tangíveis adquiridos em estado de novo (excecionando os terrenos - salvo destinados a concessões mineiras, águas minerais, pedreiras, barreiros e areeiros em projetos de indústria extrativa -, a construção, aquisição, reparação e ampliação de edifícios - salvo quando afetos a atividades produtivas ou administrativas -, as viaturas ligeiras, barcos de recreio e aeronaves de turismo, bem como artigos de conforto ou decoração exceto equipamento hoteleiro afeto à exploração turística. Estão também excluídos ativos no âmbito de acordos de concessão ou de parcerias público-privadas celebrados com o sector público) que respeitem a um "investimento inicial", tal como definido nos termos do RFAI.

3. Conclusões


As condicionantes agora introduzidas na legislação nacional com o objetivo de garantir o respeito pelas normas comunitárias, afetam a atratividade destes regimes de incentivo fiscal ao investimento e serão possíveis fontes de litigiosidade entre os sujeitos passivos e a administração fiscal no que respeita a períodos de tributação anteriores.

Bem melhor seria que esta regulamentação tivesse sido publicada aquando da entrada em vigor do novo Código Fiscal de Investimento, evitando-se assim a incerteza jurídica na interpretação da lei pelos contribuintes.




1 Sobre estes regimes de benefícios fiscais (RFAI e DLRR), estão disponíveis nesta página www.informador.pt dois artigos do autor: "Benefícios Fiscais ao abrigo do CFI - Análise do RFAI" de 7/04/2015 e "Incentivos fiscais ao Investimento - O novo regime de dedução por lucros retidos e reinvestidos (DLRR)" de 13/06/2014
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