1. Ideias gerais: passos a seguir para o enquadramento de determinada questão em sede de IVA.

a) Qualificação da operação

No que concerne à matéria do IVA, temos uma linguagem bastante específica, prevalecendo em regra o sentido económico dos factos.

Como exemplos de alguns conceitos específicos, temos os seguintes: conceito de organismo sem finalidade lucrativa (art.º 10.º do CIVA), utilizável para efeitos da concessão de algumas das isenções previstas no art.º 9.º. Para que, por exemplo, uma cooperativa se trate de um organismo sem finalidade lucrativa, devem encontrar-se preenchidos todos os requisitos cumulativos previstos no art.º 10.º do CIVA.

Outro exemplo é o da definição de faturas. Para efeitos de IVA, são apenas considerados como tal, os documentos que preencham os requisitos previstos no n.º 5 do art.º 36.º do CIVA.

Existe também, para efeitos de IVA, um conceito específico de território da União Europeia e de países e territórios terceiros. Deste modo, por exemplo, quando estamos perante transações de bens entre um comerciante português e um das Canárias, as operações em causa não são transações intra-UE (isto é, intracomunitárias), mas sim importações e exportações.

A relevância de uma adequada qualificação das operações reside no facto de existirem regras distintas relativamente à localização das operações, exigibilidade do imposto e taxa.

b) Incidência objetiva

As regras de incidência objetiva indicam-nos quais as operações sujeitas a IVA, definindo determinados requisitos.

Neste âmbito, importa verificar se as operações em causa se qualificam, face ao CIVA, como sujeitas a imposto (cfr. art.ºs 1.º, 3.º, 4.º e 5.º).

c) Incidência subjetiva

As normas de incidência subjetiva indicam quem é o sujeito passivo do imposto pela prática de determinadas operações (cfr. art.º 2.º do CIVA). Passado o "teste" da incidência objetiva e subjetiva, temos em mãos aquilo que denominamos por "operações tributáveis". Resta-nos então saber se as nossas operações tributáveis são ou não tributáveis em território nacional.

d) Localização¹

As regras referentes à localização respondem-nos à dúvida de saber se a nossa operação é tributável ou não em território nacional (cfr. art.º 6.º do CIVA e algumas disposições do RITI).

e) Isenções

Após localizarmos, em Portugal, a nossa operação tributável, importa saber se é ou não efetivamente tributada (cfr. art.ºs 9.º a 15.º do CIVA).

f) Determinação do valor tributável

Caso se conclua que a operação é efetivamente tributada, vamos apurar o valor sobre o qual irá incidir o imposto (art.ºs 16.º e 17.º do CIVA).

g) Taxas

Após determinado o valor tributável, teremos de liquidar o IVA a uma das três taxas previstas no art.º 18.º do CIVA.

h) Direito à dedução

Por forma a ser possível efetuar o cálculo do IVA a entregar ou a receber do Estado, há que aplicar as regras relativas ao direito à dedução presentes nos art.ºs 19.º a 26.º do CIVA.

i) Obrigações dos contribuintes

As obrigações dos contribuintes encontram-se dispersas por diversas normas do CIVA e permitem um maior controlo, por parte do Estado, bem como uma facilitação do cruzamento dos dados apresentados pelos sujeitos passivos.

Neste âmbito, podemos distinguir as obrigações declarativas, as obrigações de pagamento, as obrigações de faturação, as obrigações contabilísticas e as obrigações de conservação de documentos².

2. Localização das operações

A problemática da localização das operações coloca-se, quer a um nível interno, quer ao nível internacional. Senão, vejamos:

A um nível interno, e considerando que existem taxas diferenciadas consoante as operações se localizem em Portugal Continental ou nas Regiões Autónomas, é conveniente saber onde devemos localizar as operações.

Ao nível internacional, e dado que as trocas (de bens e serviços) cada vez mais se estabelecem fora de fronteiras, há que determinar qual o ordenamento jurídico-fiscal aplicável, em presença de operações realizadas entre transmitente e adquirente estabelecidos (ou residentes) em Estados diferentes.

Nestas matérias vale, essencialmente, o disposto no art.º 6.º do CIVA, com as remissões que lhe são aplicáveis, designadamente algumas disposições do RITI.

a) Transmissões de bens nas operações internas

Neste caso, a localização da operação é aquela onde os bens se situem no momento: (i) em que tem início a sua expedição ou transporte para o adquirente; (ii) em que são postos à disposição do adquirente, caso não se verifique essa expedição ou transporte. Esta é a regra prevista no n.º 1 do art.º 6.º do CIVA.

No entanto, são também tributáveis: (i) a transmissão feita pelo importador e (ii) as eventuais transmissões subsequentes de bens transportados ou expedidos de um país terceiro, quando as referidas transmissões ocorram antes da importação (cfr. art.º 6.º, n.º 2 do CIVA).

Além disso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do art.º 6.º do CIVA, as transmissões de bens efectuadas a bordo de um navio, de uma aeronave ou de um comboio, durante um transporte intracomunitário de passageiros, são tributáveis no lugar de partida desse transporte.

Nas transmissões de gás, através de uma rede de gás natural ou de qualquer rede a ela ligada, de eletricidade, de calor ou de frio, através de redes de aquecimento ou de arrefecimento, a localização da operação define-se nos termos dos n.ºs 4 e 5 do art.º 6.º do CIVA (sendo que a energia elétrica e o gás são considerados bens corpóreos, para estes efeitos).

b) Aquisições intracomunitárias de bens

As operações desta índole são tributadas no local onde se situem os bens no momento em que termina a sua expedição ou o transporte para o adquirente - é o que postula o princípio da tributação no país de destino (cfr. art.º 8.º, n.º 1 do RITI).

As aquisições intracomunitárias de meios de transporte novos sujeitos a registo, licença ou matrícula em Portugal são tributadas em Portugal, conforme dispõe o art.º 8.º, n.º 4 do RITI).

Quanto às transmissões de bens entre sujeito passivo fornecedor e um particular adquirente estabelecidos (ou residentes) em Estados diferentes - operações Business to Consumer (B2C) -, a regra geral é a de que tais operações são tributadas no Estado Membro de origem. Quer isto dizer, que um particular que adquira um bem num outro Estado Membro da UE a um sujeito passivo aí estabelecido (ou aí residente), encontra-se sujeito ao imposto à taxa em vigor nesse Estado.

c) Vendas à distância

As vendas à distância são as que decorrem de encomendas efetuadas via postal, telecompras, internet ou outro meio em que os clientes acedem à lista dos produtos de um sujeito passivo vendedor num outro Estado Membro³. Todavia, as vendas à distância não integram o conceito de transmissões de bens.

Destarte, são tributados no país de destino os bens que sejam expedidos ou transportados pelo fornecedor (ou por sua conta) de um Estado Membro, com destino a um outro Estado Membro e, desde que, cumulativamente (cfr. art.º 10.º, n.º 1 do RITI): (i) o adquirente seja beneficiário do regime de derrogação previsto no art.º 5.º do RITI ou um particular; (ii) não se trate de entrega de meios de transporte novos, de bens montados ou instalados pelo (ou por conta) do fornecedor, nem de bens sujeitos a imposto especial sobre o consumo; (iii) o valor global, líquido de IVA, das transmissões de bens efetuadas no ano civil anterior ou no ano civil em curso tenha excedido o montante a partir do qual ficam sujeitas à tributação no Estado Membro de destino (Portugal fixou o montante em causa em € 35.000.00).

Sem prescindir, tratando-se de uma transmissão de bens sujeitos a imposto especial sobre o consumo efetuada por um dado sujeito passivo e em que o adquirente é um particular, a operação é também tributada no país de destino⁴, conforme disposto no n.º 2 do art.º 10.º do RITI.

Os sujeitos passivos que efetuem entregas de bens no âmbito das vendas à distância, e que não tenham excedido os montantes aqui indicados, podem ainda assim optar pela sujeição ao imposto no país do destino, sendo que deverão permanecer nesse regime durante pelo menos dois anos (n.º 3 do art.º 10.º do RITI).

d) Prestações intracomunitárias de serviços

Nestas operações, a regra geral aplicável varia em função da qualidade do adquirente.

Como regra geral, aplicável às prestações de serviços efetuadas entre sujeitos passivos (prestações de serviços B2B - Business to Business), verifica-se que o lugar da tributação é aquele onde o adquirente tenha a sua sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, para o qual os serviços são prestados.

Na eventualidade de o prestador de serviços não se encontrar aí estabelecido, cabe ao sujeito passivo adquirente proceder à liquidação do imposto [através do mecanismo do reverse charge - cfr. alínea a) do n.º 6 do art.º 6.º, bem como alínea e) do n.º 1 do art.º 2.º, ambos do CIVA].

Quanto às prestações de serviços entre sujeito passivo e não sujeito passivo (prestações de serviços B2C - Business to Consumer), a regra geral é a de que o lugar da tributação é aquele onde o prestador do serviço tenha a sua sede, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual o serviço é prestado.

Independentemente da qualidade do adquirente (B2B ou B2C), aplicam-se algumas exceções a estas regras gerais (cfr. n.ºs 7 e 8 do art.º 6.º do CIVA).

Como exceções à regra de localização aplicável às prestações de serviços em que o destinatário seja um não sujeito passivo (operações B2C), veja-se ainda o disposto nos n.ºs 9, 10 e 11 do art.º 6.º do CIVA.

e) Operações realizadas entre o Continente e as Regiões Autónomas

Neste caso, as transmissões de bens são tributadas no lugar onde se inicia o transporte ou expedição para o adquirente ou, no caso de não haver expedição ou transporte, no lugar onde são postos à disposição do adquirente.

Nas prestações de serviços, em que o adquirente é um sujeito passivo, o prestador deve, em regra, liquidar o IVA à taxa vigente no território onde o adquirente tem a sua sede ou estabelecimento estável, e para o qual os serviços são prestados, ressalvando-se as hipóteses previstas no art.º 6.º, n.º 8 do CIVA, bem como nas alíneas a) e d) do n.º 12 da mesma disposição.

Nas prestações de serviços em que o adquirente é um não sujeito passivo, o prestador do serviço deve liquidar o IVA à taxa vigente no território onde se encontrar sedeado, onde dispuser de estabelecimento estável ou, na sua falta, onde tenha o seu domicílio, a partir do qual os serviços são prestados - com ressalva dos casos previstos nos n.ºs 8, 10 e 12 do art.º 6.º do CIVA.

f) Operações triangulares no âmbito do RITI

De acordo com o princípio da tributação no país do destino, nas transmissões intracomunitárias de bens, o local da tributação é o lugar de chegada da expedição ou do transporte dos bens. Mas, por vezes, os bens são expedidos para um Estado Membro diferente daquele onde o sujeito passivo adquirente se encontra registado para efeitos de IVA.

Tendo em conta a possibilidade aludida, e nos casos em que ainda não se sabe qual o destino dos bens aquando da aquisição intracomunitária, foi prevista no n.º 2 do art.º 8.º do RITI uma cláusula de salvaguarda de acordo com a qual as aquisições intracomunitárias de bens encontram-se sujeitas a imposto em Portugal, ainda que o local de chegada da expedição ou transporte se situe num outro Estado Membro. Tal regra aplica-se desde que: (i) o adquirente seja um sujeito passivo abrangido no n.º 1 do art.º 2.º do RITI (ou seja, sujeito passivo do IVA pela aquisição intracomunitária de bens); (ii) o adquirente tenha utilizado o respetivo número de identificação fiscal para efetuar a aquisição e; (iii) o adquirente não prove que a operação foi sujeita a imposto nesse outro Estado Membro.

Na prática, a norma aludida aplica-se às operações triangulares que pressupõem a existência de três operadores, identificados em três Estados Membros diferentes. Para que tal se verifique, terá que existir um fornecedor de bens, um intermediário e um adquirente, sendo que o movimento físico das mercadorias não segue o circuito documental, ou seja, a faturação.

Bibliografia

TEIXEIRA, Glória e ANJOS AZEVEDO, Patrícia (coord.), Códigos Anotados & Comentados: CIVA, Lexit, Edição de 2015 (essencialmente os comentários/anotações do Mestre António Moura de Oliveira);
PALMA, Clotilde, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, Almedina, 2011.


¹ Esta será a questão destacada neste nosso contributo.
² Nota: uma operação isenta trata-se de uma operação sujeita a imposto, mas dele isenta. As atividades sujeitas, mas isentas não libertam o sujeito passivo do cumprimento de algumas obrigações declarativas, para que a AT possa controlar adequadamente os requisitos da isenção.
³ O conceito de vendas à distância não se confunde com o conceito de transmissões de bens online, já que esta figura é qualificada como prestação de serviços.
⁴ Nos casos em que, forçosamente, o tributo é pago no país de destino, o vendedor deve aí registar-se para efeitos do IVA, facturando a venda com imposto à taxa aí vigente.