1. O PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL

O objectivo primordial de toda a actuação procedimental administrativa e tributária deverá centrar-se na descoberta da verdade material, encontrando-se tal exigência plasmada naquilo a que a LGT, no seu art.º 55.º, designa por "princípio da justiça".

A procura desta justiça (material) não compactua com condutas da administração tributária que procurem, a qualquer custo, a tributação dos rendimentos dos contribuintes; nem condutas dos contribuintes que apresentem como intento o de obstaculizar a tributação. Destarte, o princípio da verdade material apresenta como importante corolário o princípio da cooperação, nos termos do qual a administração tributária e os próprios contribuintes se encontram vinculados por um dever de colaboração recíproco (cfr. art.º 59.º, n.ºs 1 e 2 da LGT).

Além disso, a verdade material em matéria tributária implica o conhecimento e a aceitação dos princípios da igualdade e da justiça na tributação, com respeito pela efectiva capacidade contributiva dos sujeitos, pelo que as actuações procedimentais deverão ter por finalidade averiguar a capacidade contributiva e concluir pela tributação ou pela não tributação, de acordo com os resultados de tal averiguação¹.

Apesar de tudo, o princípio da verdade material, em Direito tributário, não é um princípio absoluto, admitindo alguns "desvios", já que, por vezes, quando falamos em normas tributárias e de sujeição, poderá bastar um juízo de verosimilhança ou de verdade material aproximada².

2. O PEDIDO DE REVISÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO

Uma das garantias procedimentais mais importantes dos contribuintes encontra-se prevista no art.º 78.º da LGT (v.g., revisão dos actos tributários). Com esta figura, pretende aludir-se à revisão de um acto (de liquidação ou de fixação da matéria colectável - cfr. n.ºs 3 e 6 do art.º 78.º da LGT), revisão essa efectuada pela própria entidade que praticou o acto em questão. Ou seja, neste procedimento, o próprio autor do acto irá rever o acto que praticou.

A ratio desta garantia encontra-se no princípio da verdade material, pois se a administração pratica um acto errado, legalmente impõe-se-lhe o dever de o corrigir, mesmo que, em alguns dos casos, nada tenha sido solicitado pelo contribuinte. A correcção do erro poderá ocorrer de forma oficiosa (caso a administração detecte esse erro) ou poderá ser solicitada pelo contribuinte, com fundamento em erro grave e notório da administração.

Assim, apresentam legitimidade para solicitar a revisão à qual nos referimos, quer a administração, no prazo de 4 anos (caso o tributo já tenha sido pago) ou a todo o tempo (caso o tributo ainda não tenha sido pago); quer o contribuinte (no prazo de 120 dias - contados nos termos dos art.ºs 78.º da LGT e 70.º do CPPT). O pedido de revisão oficiosa efectuado pelo contribuinte poderá também fundamentar-se num pedido de revisão, nos termos do n.º 6 do art.º 78.º, sendo por isso tempestivo num prazo de 4 anos³.

O fundamento do pedido de revisão oficiosa do acto por parte do contribuinte deverá ser um dos seguintes: (i) erro imputável aos serviços; (ii) qualquer ilegalidade (constitucional, legal, regulamentar ou outra - art.º 99.º do CPPT); (iii) injustiça grave (por exemplo, tributação exagerada ou deproporcionada); (iv) injustiça notória, ostensiva e inequívoca (art.º 78.º, n.º 4 da LGT) ou (v) duplicação de colecta, por exemplo.

Tal como referimos no parágrafo anterior, este procedimento "especial" e "excepcional" de revisão da matéria tributável verifica-se, designadamente, sempre que estejamos perante uma "injustiça grave e notória" (cfr. n.º 4 do art.º 78.º da LGT), sendo ainda necessário que o erro a corrigir não seja devido a comportamento negligente do contribuinte. Na definição de "injustiça grave ou notória", constante do n.º 5 do art.º 78.º da LGT, cabe não só a "tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade", como também a tributação "de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional".

Na hipótese de ser deferido o pedido de revisão oficiosa, e esta acontecer, os efeitos passam pela (i) anulação do acto tributário (com efeitos retroactivos); (ii) revogação do mesmo (com efeitos para futuro); (iii) reforma do acto, ao expugar-se a parte viciada; (iv) ratificação do acto (suprindo-se, por exemplo, um vício de incompetência) ou (v) conversão do acto. De facto, quando é a favor do contribuinte, dão-se os efeitos anteriormente enunciados, que poderão passar pela diminuição do montante da colecta ou pela conclusão sobre a não exigibilidade do tributo. Sendo decidido a favor da administração tributária, geram-se normalmente liquidações adicionais.

Em caso de indeferimento, a jurisprudência tem entendido que poderá passar-se à impugnação judicial, pois o indeferimento do pedido de revisão oficiosa (e a não revisão do acto) configura-se num acto lesivo (e efectivamente encontramo-nos a apreciar a legalidade de um acto da administração tributária).

3. QUESTÕES JURISPRUDENCIAIS

a) A interpretação do art.º 78.º, n.º 1, in fine da LGT

De acordo com a jurisprudência do STA, designadamente o sumário do Acórdão proferido no âmbito do Processo 01007/11, datado de 14/03/2012⁴, "I - A revisão do acto tributário por iniciativa da administração tributária pode ser efectuada a pedido do contribuinte, como resulta do artigo 78.º, n.º 7, da LGT e do artigo 86.º, n.º 4, alínea a), do CPPT, no prazo de quatro anos contados da liquidação (ou, no caso o tributo não ter sido pago, a todo o tempo), ficando com isso investido de um direito a uma decisão sobre o pedido formulado. II - E o "erro imputável aos serviços" a que alude o artigo 78.º, n.º 1, in fine, da LGT compreende não só o lapso, o erro material ou o erro de facto, como, também, o erro de direito, e essa imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão da liquidação afectada pelo erro."

Ou seja, dispõe o artigo 78.º da LGT, no seu n.º 1, que "A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade; ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços".

A expressão "erro imputável aos serviços" encontra-se directamente relacionada com a actividade operacional da Administração (erro de facto, operacional ou material) e não com o erro de Direito, não podendo a AT actuar de forma mais ampla em matéria de revisão oficiosa dos actos tributários do que em sede de revogação fundada em ilegalidade.

Assim, optou o legislador por distinguir, dentro do n.º 1 do art.º 78.º da LGT, uma parte que regula a revogação provocada por iniciativa do contribuinte, com fundamento em ilegalidade geradora de invalidade; contemplando-se uma outra parte que regula a possibilidade de a AT poder revogar o acto em virtude de erro imputável ao serviço - erro, que não a ilegalidade. Assim, quando a lei distingue, o intérprete também se encontra obrigado a distinguir, sob pena de violação de lei.

Com efeito, a revisão oficiosa também poderá fundamentar-se num pedido dos contribuintes, conforme o postulado no n.º 6 do art.º 78.º da LGT e, tal pedido pode ser efectuado no prazo dessa revisão oficiosa (em princípio, 4 anos), mas tão-só com fundamento em erro de facto e não em ilegalidade.

Ora, tendo em conta o teor do artigo 78.º da LGT e a sua própria inserção sistemática, é possível ao contribuinte requerer, no prazo de quatro anos (ou a todo o tempo), a revisão oficiosa do acto de liquidação, pois tudo aquilo que pode ser feito oficiosamente, pode ser também feito a pedido dos interessados, por uma questão de igualdade.

Existindo um "erro de Direito" numa liquidação efectuada pela AT, e não decorrendo a errada aplicação da lei de qualquer informação ou declaração do contribuinte, o erro em questão considera-se imputável aos serviços, pois o n.º 2 do art.º 266.º da CRP e o art.º 55.º da LGT estabelecem a obrigação genérica de a AT actuar em plena conformidade com a lei, razão pela qual qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável à própria Administração.⁵

No fundo, a revisão do acto tributário por iniciativa da administração tributária pode ser efectuada a pedido do contribuinte, tal como resulta dos artigos 78.º, n.º 7 da LGT e 86.º, n.º 4, alínea a), do CPPT, bem como dos princípios gerais da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade - cfr. art. 266.º, n.º 2 da CRP. O "erro imputável aos serviços" referido no artigo 78.º, n.º 1, in fine, da LGT compreende também o erro de Direito e não apenas o lapso, erro material ou erro de facto (n.º 3 do artigo 78.º da LGT).

b) A inexistência de efeito suspensivo da cobrança da prestação tributária

Ainda que se encontre garantida a dívida exequenda e o acrescido, o pedido de revisão oficiosa (efectuado ao abrigo do disposto no art. 78.º, n.º 1, in fine da LGT) não apresenta efeito suspensivo da cobrança da prestação tributária (cfr. art.º 52.º, n.º 1 da LGT)⁶.

De facto, o artigo 52.º, n.º 1 da LGT preceitua que "a cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação da liquidação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda". Por outro lado, nos termos do artigo 85.º, n.º 3, do CPPT, a suspensão da execução fiscal só pode ocorrer nos casos previstos na lei. Assim sendo, literalmente, a revisão não se encontra abrangida para estes efeitos.

A situação prevista na primeira parte do n.º 1 do referenciado art.º 78.º consubstancia uma reclamação, propriamente dita, pois tem o mesmo prazo, é dirigida ao autor do acto e por ele decidida e, sobretudo, apresenta o mesmo fundamento - ou seja, qualquer ilegalidade - cfr. art.ºs 70.º, n.º 1 e 99.º do CPPT. Assim, por força do artigo 52.º, n.º 1, da LGT, que faz uma referência genérica a "reclamação", também este pedido de revisão terá efeito suspensivo, mas o mesmo não sucede em relação aos restantes casos de revisão do acto tributário.

Mesmo quando a "revisão oficiosa" é solicitada pelo sujeito passivo (cfr. n.º 7 do artigo 78.º da LGT), não se está aqui perante reclamação, recurso, impugnação da liquidação ou oposição à execução fiscal, sendo que apenas em tais situações o artigo 52.º, n.º 1, da LGT prevê a possibilidade de suspensão da execução. Por outro lado, a suspensão da execução fiscal só pode ocorrer nos "casos previstos na lei" (artigo 85.º, n.º 3, do CPPT).

4. A doutrina administrativa da AT

A propósito desta temática, veio a AT emitir o ofício circulado n.º 002 802, datado de 08/05/2002, onde se pronuncia sobre as seguintes questões:

"1.ª - A revisão do acto tributário é uma prerrogativa do dirigente máximo do serviço (conforme a expressão pode autorizar parece sugerir) ou é uma vinculação face à verificação dos respectivos pressupostos?

2.ª - O que deve ser entendido por injustiça grave ou notória?

3.ª - A revisão do acto tributário tem natureza excepcional?"

De facto, esclarece-se que cabe na competência da administração tributária proceder à revisão oficiosa dos actos tributários, quer por iniciativa dos serviços, quer por iniciativa dos contribuintes, embora a utilização da expressão "oficiosa" pareça não contemplar a iniciativa dos contribuintes.

Para além da revisão dos actos tributários previstos na reclamação graciosa e/ou na impugnação judicial, existe um outro tipo de reacção que é a revisão do acto tributário contemplada no artigo 78.º n.º 1 da LGT. Ou seja, perante determinado acto tributário de liquidação, o sujeito passivo tem uma tripla possibilidade de atacar tal acto: a) apresentar Reclamação Graciosa (art.º 70.º do CPPT); b) deduzir Impugnação Judicial (art.º 102.º do CPPT); c) solicitar a Revisão, a decidir pela entidade que praticou o acto (art.º 78.º da LGT). Este pedido de revisão pode operar-se por iniciativa do Contribuinte ou por iniciativa da Administração, sendo levado a cabo pela entidade que praticou o acto a rever.

De acordo com esta doutrina administativa, injustiça "notória" quererá significar erro patente, ostensivo, inequívoco, não se requerendo que seja geralmente conhecido. Por seu turno, por injustiça "grave" deve considerar-se uma situação que lese fortemente os interesses do contribuinte, designadamente quando a matéria colectável for marcadamente exagerada e desproporcionada com a realidade em termos de poder causar perturbações na vida do contribuinte ou da sua empresa, conforme o caso.

De acordo com o artigo 78.º n.º 4 da LGT, a revisão do acto tributário apenas pode ser concedida excepcionalmente.

Neste seguimento, nas conclusões do ofício circulado em análise, pode ler-se o seguinte: "1.ª - A revisão da matéria tributável nos três anos posteriores ao acto tributário deve ser sempre autorizada pelo dirigente máximo do serviço desde que ocorra no seu apuramento uma injustiça grave ou notória, isto mesmo que não exista erro imputável aos serviços. 2.ª - Devendo ser entendido por injustiça grave a tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional; e por injustiça notória a tributação patente, ostensiva e inequívoca, não se requerendo que seja do conhecimento de muita gente. 3.ª - O carácter excepcional previsto na norma legal tem mais ver com as características incomuns das situações que a lei visa tutelar, do que propriamente com a prerrogativa ou privilégio concedido ao dirigente máximo do serviço para autorizar tal revisão, a qual deve ser sempre autorizada, caso se verifique os requisitos previstos na lei. 4.ª - Já que não se deve atribuir um carácter excepcional à revisão dos actos tributários injustos, mas sim uma vinculação legal que dimana da própria justiça e legalidade tributária."

5. Conclusões

Poderá parecer que a figura da revisão do acto tributário coloca em causa a imutabilidade e a indisponibilidade do acto tributário, mas por outro lado entenda-se que o facto de colocar em causa um acto já emanado, procura servir os interesses do princípio da justiça (ou da verdade material).
No entanto, o que não nos parece adequado é o prazo de 120 dias aplicável ao contribuinte em determinadas situações, já que provavelmente o contribuinte recorrerá primeiro a outros meios de impugnação (procedimentais ou até mesmo processuais) para tutelar os seus direitos, o que faz com que, em tempo útil, o contribuinte muitas vezes se veja privado do recurso a este meio.
Todavia, parece-nos interessante que, em determinadas situações, o pedido de revisão oficiosa do acto seja uma forma de alargar o prazo de anulação ou revogação dos actos tributários, sobretudo quando é aplicável o prazo de 4 anos ou quando o recurso a este meio possa ser a todo o tempo.
Em suma, a figura da revisão oficiosa do acto tributário permite que o contribuinte, mesmo quando se encontrem esgotados os meios administrativos e jurisdicionais de impugnação das decisões administrativas, possa vir solicitar a revisão dos actos. Por isso, no fundo, podemos vislumbrá-lo como um mecanismo extraordinário de revisão, tendente a eliminar situações injustas, designadamente as causadas por erros da administração.

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¹ Daqui decorre que, por exemplo, numa hipótese em que se encontre em causa o reconhecimento de benefícios fiscais, se o órgão administrativo tiver acesso a elementos que o contribuinte não tenha e que permitam concluir pela isenção de tributação, deverá ele carrear tais elementos para a instrução de modo a que possam ser tomados em conta na decisão final, independentemente de saber se tal actuação beneficia ou prejudica o fisco. O mesmo vale, mutatis mutandis, para os contribuintes.
² É o que se passa, designadamente, com a fixação da matéria colectável recorrendo a índices ou presunções, no âmbito da chamada avaliação indirecta - cfr. art.º 83.º, n.º 2 e art.ºs 87.º e ss, todos da LGT. Nestes casos, presume-se a capacidade contributiva, sendo o sujeito passivo tributado não com base na riqueza que efectivamente auferiu, mas sim com base num valor que se julga que lhe é aproximado.
Contudo, saliente-se que o recurso a presunções não significa que o contribuinte ficará irremediavelmente condenado ao resultado da avaliação indirecta, uma vez que a própria LGT refere, no seu art.º 73.º, que as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário.
³ Saliente-se que este prazo de 4 anos não coincide com o prazo de caducidade previsto no art.º 45.º da LGT, uma vez que este se conta a partir da ocorrência do facto tributário ou a partir do termo do ano em que este se verificou e não da liquidação, como no caso da revisão oficiosa.
⁴ Embora com um voto de vencido: "Na minha opinião, para efeitos do n.º 1 do artigo 78.º da LGT o "erro imputável aos serviços" não se pode identificar com "qualquer ilegalidade", sob pena de não se encontrar qualquer racionalidade da norma. Deste modo, a falta de fundamentação ou a errada interpretação da norma aplicada, são ilegalidades que não se enquadram no conceito de "erro", como ignorância ou imperfeito conhecimento das regras do Direito, ou das circunstâncias de facto, revelada pela declaração, e não na vontade de quem emitiu o acto. De outra forma corre-se o risco de transformarmos as anulabilidades em nulidades, caso o tributo não tenha sido pago. O erro previsto naquela norma só pode ser o "erro material" ou o "erro obstáculo" que pode ser corrigido a todo o tempo, ou no prazo de quatro anos, conforme o imposto tenha ou não sido pago." (Lino Ribeiro)
⁵ A imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer um dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectado pelo erro, conforme se deixou explicado, entre outros, no acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 12/12/2001, no recurso n.º 026233, pois "havendo erro de direito na liquidação, por aplicação de normas nacionais que violem o direito comunitário e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte. Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro" já que "a administração tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (arts. 266.º, n.º 1 da CRP e 55.º da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços" (No mesmo sentido, entre outros, vejam-se os acórdãos de 06/02/2002, no recurso n.º 26.690, de 05/06/2002, no recurso n.º 392/02, de 12/12/2001, no recurso n.º 26.233, de 16/01/2002, no recurso n.º 26.391, de 30/01/2002, no recurso n.º 26.231, de 20/03/2002, no recurso n.º 26.580, de 12/11/2009, no recurso n.º 681/09, de 10/07/2002, no recurso n.º 26.668, e de 22/03/2011, no recurso n.º 1009/10.).
⁶ No Acórdão do STA de 26/06/2013, processo n.º 01058/13, discute-se a questão de saber se o pedido de revisão oficiosa, previsto no artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT, é susceptível de suspender a execução, quando acompanhado da constituição ou prestação de garantia idónea. A posição do STA quanto a esta questão tem-se mantido constante, tal como resulta dos acórdãos do STA de 15.04.2009 - Processo n.º 065/09, de 29.07.2009 - Processo n.º 0649/209, de 20.01.2010 - Processo 01237/2009 e de 25.01.2012-Processo n.º 1/12 que versam sobre a mesma matéria.