a) Introdução: paraísos fiscais e regimes fiscais preferenciais

No âmbito do fenómeno da chamada "concorrência fiscal prejudicial", tem sido dada especial importância ao estudo dos "paraísos fiscais" e "regimes fiscais preferenciais".

Num relatório da OCDE sobre estas matérias¹, mais concretamente no seu capítulo 2, encontramos os fatores distintivos entre "paraísos fiscais" e "regimes fiscais preferenciais". Seguidamente, enunciam-se os fatores que possibilitam a atração de investimento estrangeiro, bem como as linhas orientadoras para que os Governos possam identificar os paraísos fiscais e distinguir os regimes fiscais preferenciais toleráveis dos prejudiciais; ao que se acrescenta a análise dos fatores que poderão levar à consideração de certos regimes fiscais preferenciais como causadores de concorrência fiscal prejudicial.

b) Fatores para identificar os paraísos fiscais

Os fatores-chave para identificar os paraísos fiscais são os seguintes: (i) ausência de impostos ou tributação apenas nominal, o que leva a que a jurisdição em causa se apresente como um local que poderá ser utilizado por contribuintes não residentes para escapar à tributação devida no seu país de residência; (ii) falta ou ausência de troca de informações efetiva, possibilitada por leis ou práticas administrativas; (iii) falta de transparência; (iv) prática de atividades não substanciais, ou seja, prática de atividades fictícias ou que não acrescentem valor (os chamados "booking centres").

Apesar disso, enaltece-se o progresso existente na área do acesso à informação, nomeadamente os tratados de assistência mútua em matérias criminais e relacionados com determinado tipo de crimes, tais como o narcotráfico; ou a troca de informações em casos de indícios fundados de crime de fraude fiscal. Como restrições a essa troca de informações e à assistência mútua na recolha de impostos, surge ainda o sigilo bancário, afigurando-se como um fator-chave para a identificação dos paraísos fiscais, pois a limitação no acesso à informação bancária obsta a uma correta e atempada aplicação das leis fiscais.

c) Fatores para identificar os regimes fiscais preferenciais

Quanto aos regimes fiscais preferenciais, aponta-se no sentido da (i) ausência de tributação ou taxas de imposto efetivo baixas; (ii) regimes protecionistas com restrição de benefícios a não residentes; (iii) políticas discriminatórias (o chamado "ring-fenced regime"); (iv) falta de transparência, possibilitada por regras procedimentais e práticas administrativas contrárias ao princípio da transparência, ou por falta de efetividade prática de normas tendentes à transparência que eventualmente já existam; (v) ausência de troca de informações efetiva fomentada pelo acesso ainda muito limitado às informações bancárias.

No sentido da identificação dos regimes fiscais preferenciais, vejam-se ainda os seguintes fatores: (i) definição artificial da base tributável; (ii) falha na implementação dos princípios internacionais sobre preços de transferência; (iii) atração de rendimento de fonte estrangeira no pais de residência, por forma a fomentar o "treaty shopping"; (iv) taxas de imposto (ou a própria base tributável) sujeitas a negociação; (v) existência de disposições sobre sigilo bancário; (vi) acesso a uma vasta rede de tratados em matéria fiscal; regimes permissivos à utilização de veículos tendentes à atenuação de imposto; (vii) fomento de operações meramente formais e não substanciais.

d) A problemática acerca da definição de "paraísos fiscais"

Apesar de tudo, a definição do que sejam estes "paraísos fiscais" não é unívoca.
Avança-se para que seja uma questão essencialmente relativa, uma vez que há países que podem ser "paraísos fiscais" em relação a outros, bastando que para isso apresentem um nível de tributação inferior ou se abstenham de tributar uma situação altamente tributada pelo outro país com o qual se estão a comparar.

Outros países adotam uma definição absoluta, avançando para um critério percentual de tributação efetiva - é o caso da Alemanha, que considera estarmos perante um paraíso fiscal quando temos um território que tributa a uma taxa inferior a 30% os rendimentos de uma empresa instalada no seu território.

Há também países que adotam uma enumeração casuística, por listas - por exemplo, a Alemanha, a Austrália, a França e o Japão.

Finalmente, existem países que procuram definir os paraísos fiscais pela negativa, como o Reino Unido e o Canadá.

Concretamente no caso de Portugal, a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro tentou introduzir o sistema da lista² em alternativa com outros sistemas, o que além de ser um problema para a certeza e segurança jurídica, coloca uma dificuldade de interpretação e aplicação acrescida, bem vincada nas referências que o CIRC faz aquando das medidas específicas anti-abuso.

e) Paraíso fiscal vs zona de baixa pressão fiscal

De acordo com a doutrina, há também que distinguir entre "paraíso fiscal" e "zona de baixa pressão fiscal", já que poderão existir territórios que não apresentam grandes necessidades orçamentais devido, por exemplo, a baixas despesas ou à grande riqueza de recursos naturais, nomeadamente petrolíferos.

Estas zonas apenas poderão tornar-se verdadeiros "paraísos fiscais" quando entram em confronto com "zonas de alta pressão fiscal", oferecendo vantagens fiscais. Assim, os territórios que poderão ser considerados "paraísos fiscais" não podem apenas ser "zonas de baixa pressão fiscal", mas também terão de ter como objetivo a atração de fluxos financeiros de outros países.

f) Tipos de paraísos fiscais e utilizações mais comuns

Quanto aos tipos de "paraísos fiscais", podemos verificar: (i) países que não preveem qualquer tributação dos rendimentos, mais-valias e capitais (caso paradigmático das Bahamas e Ilhas Caimão); (ii) países que preveem tributação com base territorial (Hong Kong, Libéria e Panamá); (iii) países de taxa de tributação pouco elevada (Ilhas Virgens Britânicas, Antilhas Holandesas, Jersey, Guernsey e Ilha de Man); e, finalmente, (iv) países que oferecem privilégios particulares às sociedades holding (casos do Luxemburgo e Suíça).

Podem os paraísos fiscais ser utilizados como territórios para estabelecimento de residência, instalação de sociedades ou prática de preços de transferência. Esta última situação consubstancia uma prática muito comum de evasão fiscal internacional, transmitindo-se bens a um preço artificial baixo a uma pessoa independente que escapa ao imposto ou adquire bens na mesma situação, mas a um preço elevado. Tal prática é muito comum entre empresas de grupos multinacionais, operando-se a transferência de benefícios de jurisdições altamente tributadas para jurisdições de baixa tributação.

Ademais, a "escolha do melhor tratado" (v.g., o treaty shopping) também se coloca nesta sede, já que a confidencialidade oferecida pelos "paraísos fiscais" poderá levar a que se utilizem estas jurisdições para se conseguirem situações altamente proveitosas. Assim, por exemplo, dois países que não tenham celebrado qualquer tratado sobre dupla tributação podem eximir-se da mesma; se, pelo meio, houver um paraíso fiscal com convenção celebrada com cada um deles.

g) Formas de reação contra a concorrência fiscal prejudicial

Como formas possíveis de reação contra a concorrência fiscal prejudicial, destacam-se alguns relatórios, recomendações, linhas orientadoras, etc. Como casos a ter em atenção temos o do Luxemburgo e o da Suíça.

Mais concretamente, como medidas contra a concorrência "desleal", surgem normas específicas direcionadas ao combate a sistemas fiscais mais favoráveis ou até mesmo normas anti-abuso.

Neste âmbito, verifica-se que, apesar de "paraíso fiscal" não ser exatamente o mesmo que "regime fiscal preferencial", a existência deste tipo de jurisdições e as condições que oferecem, nomeadamente o sigilo bancário, a ausência de troca de informações e a falta de transparência, encontram-se em forte conexão com o desenvolvimento da fraude fiscal internacional, tendo esta como principais fatores a mobilidade de pessoas e de capitais, a internacionalização das empresas e o aperfeiçoamento das técnicas e práticas evasivas.

h) A concorrência "desleal" e os fatores que explicam a importância crescente de algumas jurisdições

As diferenças entre as jurisdições são geradoras de uma forte concorrência desleal, sendo que alguns territórios oferecem vantagens muito atrativas na busca de investimentos estrangeiros e na procura de grandes fortunas. Ao longo dos tempos, estas jurisdições foram ganhando uma importância crescente.

De entre os fatores que explicam a sua importância crescente, destacam-se: (i) a internacionalização; (ii) a facilidade de mobilidade; (iii) as telecomunicações; (iv) a competitividade; (v) as más condições oferecidas por centros que não são offshores; (vi) a importância dos mercados internacionais; e (vii) o prestígio das praças europeias mais importantes, normalmente ligadas a estes fenómenos.

A doutrina também subdivide os "paraísos fiscais" em diferentes grupos, consoante as taxas de imposto, e mediante os objetivos a alcançar, como sejam: (i) um menor nível de tributação; (ii) maior rentabilidade das operações financeiras; (iii) confidencialidade; (iv) flexibilidade para operações no exterior; e (v) inexistência de restrições em termos de operações possíveis; bem como (vi) estabilidade política; (vii) taxas de imposto favoráveis; (viii) confidencialidade comercial e bancária; (ix) moeda e controlo cambial; (x) características especiais do sector bancário; (xi) convenções fiscais; (xii) língua; (xiii) fatores culturais; (xiv) telecomunicações; (xv) notoriedade internacional; (xvi) facilidade de aproveitamento para operações ilegais, etc.

Além disso, em função daquilo que se pretende, existem espécies de "paraísos especializados", listando-se os "líderes de mercado", a saber: Antilhas, Bahamas, Bermudas, Ilhas Caimão, Jersey, Guernsey, Chipre, Hong Kong, Liechtenstein, Luxemburgo, Ilha de Man, Maurícias, Suíça e Ilhas Virgens Britânicas.

No entanto, ressalve-se que não é regra que se utilize este tipo de jurisdições apenas para fins ilegais. Assim, e porque há que desfazer certo tipo de "mitos", verifica-se a enorme necessidade de uma maior abertura por parte dessas jurisdições, na velha máxima do "quem não deve não teme".

i) Conclusões: os elementos essenciais da competição fiscal e o fenómeno da concorrência fiscal prejudicial

Os elementos essenciais da competição fiscal serão, assim, os seguintes: (i) baixas taxas de imposto, com vista a atrair investimentos estrangeiros; (ii) enquadramentos fiscais especiais para o investimento estrangeiro; (iii) regalias quanto a evitar a dupla tributação e outras vantagens como a ausência de troca de informações efetiva; (iv) vantagens procedimentais, como sejam decisões "feitas à medida"; (v) além de disposições sobre sigilo.

O problema da concorrência fiscal prejudicial e das práticas fiscais prejudiciais agrava-se no mundo globalizado em que vivemos, com a necessidade de atrair investimentos a fim de fomentar o desenvolvimento de cada país em particular.

A tentativa de atrair grandes investimentos e grandes fortunas leva a uma enorme distorção, pois cada um tenta "roubar" oportunidades a outros países. Esta situação afigura-se como uma questão extremamente complicada, dada a ferocidade da concorrência e as dificuldades na sua regulação e controlo.

Assim, em virtude de todos os problemas aludidos e das dificuldades que algumas jurisdições trazem ao panorama mundial, e, quanto ao futuro dos paraísos fiscais, já em finais de Março de 2009 a Comissão Stiglitz apresentou a seguinte recomendação: "Tax havens and financial centers in both developed and developing countries that fail to meet Basic standards of transparency, information exchange and regulation should be given strong incentives to reform their practices, e.g. by restricting transactions between financial institutions in those jurisdictions and those in more highly regulated countries".

No final da reunião do G20, de Abril de 2009, Gordon Brown, o então primeiro ministro inglês, foi perentório ao indicar aquilo que poderia ser uma espécie de "princípio do fim" na era dos paraísos fiscais, tendo afirmado que "We have agreed that there will be an end to tax havens that do not transfer information request. The banking secrecy of the past must come to an end. This is the start of the end of tax havens, because country after country is now signing up to the principles that have been set forward internationally. The principle is you have to be prepared to exchange information about tax on request".

Todavia, e apesar dos mais recentes progressos no tocante às políticas sobre troca de informações, entre outras, deparamo-nos ainda com dificuldades práticas e diferenças, a vários níveis, entre as diversas jurisdições. Muitas dessas diferenças são potenciadas por legislação fiscal que favorece o investimento, ao passo que outras jurisdições não conseguem acompanhar essa atração de investimento, com todas as consequências negativas associadas a tal facto.



¹ OECD, Harmful Tax Competition, An Emerging Global Issue,1998.
² Atualmente está em vigor a lista constante da Portaria n.º 292/2011 de 8 de novembro