I. ENQUADRAMENTO
No âmbito de um processo de insolvência - "processo de execução universal que tem como finalidade a satisfação dos credores pela forma prevista num plano de insolvência, baseado, nomeadamente, na recuperação da empresa compreendida na massa insolvente, ou, quando tal não se afigure possível, na liquidação do património do devedor insolvente e a repartição do produto obtido pelos credores", de acordo com o n.º 1 do artigo 1.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (doravante CIRE)-, os bens do insolvente, suscetíveis de penhora, são apreendidos, nos termos da al. g) do n.º 1 do artigo 36.º do CIRE, passam a integrar a massa insolvente (cf. artigo 46.º do CIRE¹) e a sujeitarem-se aos poderes de administração e de disposição do administrador da insolvência, de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 81.º do CIRE.

No momento em que o administrador da insolvência vende um bem que estava apreendido para a massa insolvente, várias são as questões que se impõem considerar. Neste tópico em análise iremos analisar apenas a viabilidade da aplicação da isenção de tributação plasmada no n.º 1 do artigo 268.º do CIRE, na sua redação anterior à conferida pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro (doravante Lei n.º 114/2017), com recurso a uma interpretação extensiva, para o caso de mais-valias decorrentes de vendas de bens a terceiros pelo administrador da insolvência. Deixaremos para momento posterior a análise da questão das mais-valias, designadamente da responsabilidade pelo pagamento, bem como os meios de reação à liquidação e a legitimidade para reagir.

II. O N.º 1 DO ARTIGO 268.º DO CIRE
O n.º 1 do artigo 268.º do CIRE, antes da alteração sufragada pelo artigo 287.º da Lei n.º 114/2017, que alterou os artigos 268.º e 269.º do CIRE, conhecia a seguinte redação: "[a]s mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, não concorrendo para a determinação da matéria colectável do devedor".

Com a alteração referida, o n.º 1 do mesmo preceito passou a ter a seguinte redação: "[o]s rendimentos e ganhos apurados e as variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido, verificadas por efeito da dação em cumprimento de bens e direitos do devedor, da cessão de bens e direitos dos credores e da venda de bens e direitos, em processo de insolvência que prossiga para liquidação, estão isentos de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e coletivas, não concorrendo para a determinação da matéria coletável do devedor". Esta alteração teve efeitos a partir do dia 1 de janeiro de 2018 (cf. artigo 333.º da Lei n.º 114/2017).

Em suma, o CIRE isentava de tributação "as mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores", sem mais, não identificando qualquer exigência adicional para que essa isenção ocorresse. Com esta nova redação não só este leque foi alargado, referindo-se "[o]s rendimentos e ganhos apurados e as variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido, verificadas por efeito da dação em cumprimento de bens e direitos do devedor, da cessão de bens e direitos dos credores e da venda de bens e direitos", como se exige agora, para que se verifique a isenção de tributação, que o processo de insolvência prossiga para liquidação.

Claro está que, tendo esta nova redação aplicação a partir de dia 1 de janeiro de 2018, todas as vendas de bens, que integrem a massa insolvente, efetuadas posteriormente a esta data ficam já sujeitas a esta nova redação. No entanto, quanto às vendas de bens ocorridas anteriormente, cabe questionar se, recorrendo a uma interpretação extensiva, se poderia englobar no espírito da norma aqui em análise as mais-valias realizadas com a venda desses bens e isentá-las de tributação.

A jurisprudência tem negado este entendimento², apresentando vários argumentos para fundamentar esta posição. Em primeiro lugar, a letra da Lei (antes da alteração supra referenciada) apenas referenciava as mais-valias resultantes da dação em cumprimento de bens do insolvente e da cessão desses bens aos credores e já não as resultantes da venda desses bens a terceiros. Uma interpretação extensiva, ainda que legalmente admissível pelo princípio constitucional da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade, que apenas veda a integração analógica de normas de isenção de imposto, exigiria que se concluísse que "o legislador minus dixe quam voluit, (…) disse menos do que aquilo que se pretendia dizer³ (…) ou seja, que quando isentou de IRS as mais-valias resultantes da dação em cumprimento de bens do devedor aos credores ou da cessão de bens aos credores pretendia igualmente abranger no âmbito da isenção as mais-valias realizadas com a venda a terceiros desses bens, pelo menos na parte em que o produto dessa venda fosse utilizado no pagamento aos credores"⁴. Esta interpretação não nos parece razoável, tanto mais que (i) estas figuras jurídicas que acabamos de referir são "inequivocamente distintas e tratadas autonomamente no Código Civil (CC)"⁵ e (ii) "as situações de venda serão mais vulgares que as de dação em pagamento ou cessão de bens aos credores"⁶, o que justificaria que o legislador tivesse feito essa referência expressamente (cf. n.º 3 do artigo 9.º do CC).

Ademais, nada nos leva a crer, tendo em conta a ratio legis da norma, "que o legislador quisesse aplicar às situações em que há venda de bens (transferência de bens do insolvente para terceiros) tratamento idêntico àquele em que há uma transferência directa de bens da esfera patrimonial do insolvente para a dos credores, sendo legítimo concluir que pretendeu estimular este modo de extinção das dívidas do insolvente"⁷. Tanto mais que só agora o legislador abriu a porta para a isenção à venda de bens, à dação, à cessão e à venda de direitos, mas limitou todas elas ao prosseguimento para liquidação do processo de insolvência.

De facto, o legislador pretendeu circunscrever a fruição deste benefício aos casos em que o processo segue para liquidação, o que se compreende, considerando que a fase de liquidação consiste na venda de todo o património do devedor e na repartição do produto pelos credores e daí a importância de o devedor deixar de ser tributado por rendimentos que obtém e que apenas servirão para pagar aos seus credores. Diga-se ainda que "se entre o início da vigência do CIRE em 2004 até 2017, o legislador só fez uma alteração à redacção do artigo 268.º [no ano de 2012], e se não alargou o âmbito das isenções de IRS face às mais valias decorrentes da alienação de bens pertencentes aos insolventes, é porque, pura e simplesmente, não o quis, sendo absolutamente indevido e ilegal, querer prosseguir numa interpretação extensiva da norma quando o legislador teve a perfeita noção do âmbito do que quis dizer e do que quis abranger"⁸.

Assim, o entendimento de que este preceito (na redação anterior) "apenas previa a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, e não também no caso da venda, não estando estas então abrangidas pela isenção"⁹, é o que sufragamos.

De facto, não obstante, na redação inicial do artigo aqui em análise parecer que o legislador se olvidou da isenção de mais-valias no caso da venda de bens, a verdade é que só ao fim de treze anos de vigência do CIRE e após dez alterações à sua redação é que se passou a incluir a venda como causa de isenção. Sendo a opção do legislador clara, admitir uma interpretação extensiva do n.º 1 do artigo 268.º do CIRE é nitidamente desconforme à Lei e ao seu espírito.

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¹ N.º 1: "A massa insolvente destina-se à satisfação dos credores da insolvência, depois de pagas as suas próprias dívidas, e, salvo disposição em contrário, abrange todo o património do devedor à data da declaração de insolvência, bem como os bens e direitos que ele adquira na pendência do processo."
² Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proc. n.º 0669/15, de 10/05/2017, onde se pode ler que o n.º 1 do artigo 268.º do CIRE "prevê a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, já não prevê idêntica isenção no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos que pretendia". Disponível em: http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/edfbfa910117a87e80258124003c91f8. Cf. ainda os seguintes acórdãos, todos do Supremo Tribunal Administrativo: Acórdão de 10/05/2017, relatado pelo Conselheiro Francisco Rothes; de 11/10/2017, relatado pelo Conselheiro Aragão Seia; de 30/05/2018 e de 06/06/2018, relatados pela Conselheira Isabel Marques da Silva e de 24/04/2019, relatado pelo Conselheiro Ascensão Lopes, todos disponíveis em www.dgsi.pt. E ainda, também neste sentido, os Acórdãos do Tribunal da Relação do Porto de 30/05/2017, relatado pelo Desembargador João Proença e do Tribunal da Relação de Lisboa de 19/10/2017, relatado pela Desembargadora Francisca Mendes.
³ Para mais desenvolvimentos sobre essa questão cf. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proc. n.º 0592/11, de 23/11/2011, disponível em: http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/276fb5605d95722d8025795d00445be9.
⁴ Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proc. n.º 0669/15, de 10/05/2017, disponível em: http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/edfbfa910117a87e80258124003c91f8?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1
⁵ Idem.
⁶ Idem.
⁷ Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proc. n.º 0260/15.2BEFUN, de 24/04/2019, disponível em: http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/587d42b656d60e67802583f2003d162a?OpenDocument&ExpandSection=1
⁸ Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proc. n.º 00835/15.0BEVIS, de 23/01/2020, disponível em: http://www.gde.mj.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/07d59fc6671ea2578025850700439b50?OpenDocument
⁹ Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, proc. n.º 1124/14.2TJVNF-G.G1, de 17/10/2019, disponível em: http://www.dgsi.pt/jtrg.nsf/86c25a698e4e7cb7802579ec004d3832/fcafe4629586af5c802584a900357eb2?OpenDocument